格联文章 | 两高最新司法解释生效后虚开专票罪法律适用之变化
3月20日，两高出台的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）正式生效，《解释》热点良多，既调整了危害税收征管罪下包括虚开专票罪在内的多个罪名的定罪量刑标准，也与时俱进的对新型税收犯罪手段的法律适用进行了规定，首次将签订“阴阳合同”作为逃税方式之一予以明确。本文主要就《解释》对虚开专票罪的法律适用之影响详述如下：
一、虚开专票罪定罪量刑的数额标准之变化
《解释》出台前，根据2018年8月22日最高法《关于虚开增值税专用发票定罪量刑的数额标准》，对虚开专票罪定罪量刑的数额标准参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条的规定执行，入罪门槛为税额5万元，数额较大为50万元，数额巨大为250万元。《解释》提高了入罪门槛及数额巨大标准，入罪门槛调整至10万元，数额巨大标准调整至500万元，除此之外，《解释》还明确了数额较大、数额巨大的其他情节标准，以进一步严密刑事法网。
我们认为，对于目前尚未审结的案件，如涉税数额在5万元以上，10万元以下，按照《解释》不应作刑事处罚的，若处于公安阶段，应予撤案，涉及行政责任的，移送相关主管机关处理；若处于审查起诉阶段，检察院应退回公安作撤案处理或不予起诉；若处于起诉阶段或二审阶段的，法院应作无罪处理。
如涉税数额在250万元以上，500万元以下，按照《解释》不应认定为数额巨大的，也应在法律适用及量刑上作出相应调整。
二、《解释》第十条明确虚开专票罪的出罪事由以突出该罪打击对象为以骗抵税款为目的并造成国家税款损失的犯罪行为
1.行为人之间“对开”、“环开”，销项税额与进项税额能互相抵消，没有造成国家税款损失的，可不予追究虚开专票的刑事责任。
“对开”是指在无实际业务的情况下，两主体互相开具专票，例如甲公司向乙公司开具，同期乙公司也向甲公司开具。“环开”是指在无实际业务的情况下，多个主体互相开具专票，形成“环状”，例如，甲公司向乙公司开具，乙公司向丙公司开具，丙公司向甲公司开具。根据两高3月18日发布的依法惩治危害税收征管典型刑事案例的第六个案例，如果“对开”与“环开”，各主体开具的金额一致，销项税额可以与进项税额相互抵消，也即没有造成国家税款损失的，可不构成本罪。回到本罪犯罪构成要件，在此种情况下，出罪理由是一方面，此类行为并不会给企业带来实质的收益，但是能使企业的营业收入增加，制造企业的虚假繁荣，行为人主观上实施此类行为，也多是为了虚增业绩、融资、贷款等非骗抵税款目的；另一方面，从结果上看，此类行为也没有造成国家税款损失。当然，这一点并非《解释》新增，在《解释》出台前，对没有骗抵税款目的，也未造成国家税款损失的行为不以虚开专票罪论处在司法文件及司法实践中已经得到认可，如2002年4月16日最高法《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》也有明确表述，《解释》将此予以明确，是对本罪内核的又一次强调、重申。
2.有实际应抵扣业务，开具与实际应抵扣业务对应税款等额的专票，不具有骗抵税款目的，客观上也未造成国家税款损失的，应不以本罪论处。
《解释》第十条第（二）点规定的是有实际应抵扣业务仍构罪的行为，从文意解释的角度并结合第（三）条对“依法不能抵扣税款业务”的规定，可以认为，若开具与实际应抵扣业务对应税款等额的专票的，可出罪，且这仍可以回到主客观的犯罪构成要件上解释，发生了实际应抵扣业务开具出相应发票，行为人享有抵扣税款的权利，主观上不存在“骗抵”的目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应构罪。在《解释》出台前，2015年6月11日最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票的性质的复函》中对此点也有阐述，相关案例也有明确：
如最高院六大典型案例，依法保护产权和企业家合法权益——张某强案中，最高院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。
又如，山东省高级人民法院（2021）鲁刑再4号案例中，山东省人民检察院发表的出庭意见认为“本案中胜潍公司、受票方均能证实王超进行了真实运输业务，没有证据指向王超有超额开具发票行为，因此在案证据不能证实王超主观上有骗取税款的故意”，法院意见也认为“有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易的虚开行为等等，这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的”。
三、与合规不起诉相衔接，宽严相济，明确行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚，并视具体案件情况不起诉或免予刑事处罚
危害税收征管犯罪扰乱了国家税收征管秩序，侵蚀了国家经济基础，破坏了社会诚信体系，危害严重，但也应当看到许多企业是因为有关人员法治意识淡薄、企业规章制度不健全等原因实施的犯罪，国家近年来反复强调应对实体企业涉税犯罪区分情况，做到当宽则宽，本次《解释》的出台是对此的回应与重申。《解释》第21条鼓励行为人主动补缴税款、挽回税收损失，通过有效合规整改，争取从宽处罚，以此带动和促进民营企业合规守法经营，进一步优化我国的营商环境。
综上所述，《解释》的出台将有效指导虚开专票罪的司法适用，调整虚开专票的定罪量刑数额标准是对税收犯罪现实的回应，明确该罪的出罪事由是对本罪打击内核的重申和强调，与合规不起诉相衔接，宽严相济，是对民营企业的关爱、对营商环境的维护。
作者：陆裕、冯思华